Как уже, очевидно, догадался читатель, в настоящей статье речь пойдет об определении Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0, в котором впервые за всю историю существования налоговой системы Российской Федерации вообще и российского налога на добавленную стоимость в частности Конституционный суд определил, что дополнительным условием для вычета (зачета) НДС, оплаченного поставщикам с помощью заемных денежных средств (иного имущества), является возврат налогоплательщиком суммы займа.

Новое условие для вычета налога

По своей разрушительной силе данное решение претендует войти в историю налогового права России и не оставляет места для дискуссий ни по поводу института добавленной стоимости и порядка ее налогообложения, ни по поводу права частной собственности, ни по поводу основ обязательственного права.

Тем не менее напомним, что до определения Конституционного суда налогоплательщики по общему правилу руководствовались исключительно теми условиями для вычета (зачета) НДС, которые были сформулированы в законе о налоге на добавленную стоимость и Налоговом кодексе, а именно: уплата налога при приобретении товаров (работ, услуг); принятие этих товаров (работ, услуг); их использование для производства облагаемых НДС оборотов по реализации; наличие счета-фактуры по установленной форме.

По мнению суда, первое условие для вычета (зачета) НДС может выполняться исключительно посредством передачи собственного имущества, включая денежные средства. В частности, для налоговых отношений суд признал, что полученные взаем денежные средства признаются собственными в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату займа.

Перечитывая заново

Изучив определение суда, внимательный налогоплательщик отметит для себя, как минимум, два очень важных пункта.

Во-первых, в своем решении суд ограничивает право налогоплательщика в случае использования им заемных средств на уплату налога, но не исключает возможности направления этих заемных средств на оплату чистой стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), т. е. до обложения НДС.

Во-вторых, суд не апеллирует к той части собственного имущества, которая соответствует стоимости чистых активов налогоплательщика на конец отчетного периода. Напротив, суд определил, что к собственному имуществу налогоплательщика, в частности, могут относиться денежные средства, полученные им в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг), и имущество, полученное и полностью оплаченное им по любой возмездной сделке. К последней группе имущества, очевидно, должны относиться средства, полученные налогоплательщиком при формировании собственного капитала, например путем размещения акций. В противном случае подобный признак реальности затрат сделал бы невозможным, например, налоговую амортизацию основных средств, полученных от акционеров в оплату акций.

Платить не надо торопиться

Итак, позиция суда заключается в том, что для целей уплаты НДС не признается собственным имущество, полученное налогоплательщиком по договору займа. Здесь уместно предвидеть очевидный вопрос читателей, какое решение вынес бы суд, если предмет спора был бы связан с иными источниками долгового финансирования, например с кредитами банков, со средствами от размещения корпоративных облигаций и проч. Будучи последовательным в своих рассуждениях, суду пришлось бы признать, что при использовании таких заемных средств на уплату НДС право на вычет (зачет) этого НДС возникает не ранее погашения налогоплательщиком своих долговых обязательств перед кредиторами.

К счастью, выводы, прозвучавшие в определении, были сделаны только в отношении сделок займа. Российским налогоплательщикам это оставляет надежду, что налоговые органы по своей инициативе не будут следовать логике суда и не будут оспаривать вычет налога, оплаченного поставщикам за счет собственных средств, полученных от банков или при размещении ценных бумаг. Тем не менее в качестве превентивной меры все же представляется разумным, например, включение в кредитные договоры или проспекты эмиссии ценных бумаг положения о том, что полученные должником или эмитентом средства не будут направляться на уплату косвенных налогов, включая НДС. Привлекая средства подобным образом, должник принимает на себя обязательство обеспечить финансирование подобных налоговых затрат исключительно за счет иных, собственных источников.

Практика последних лет и внутренний голос подсказывают, что данное определение может быть принято на вооружение налоговыми и судебными органами в первую очередь для борьбы против внутригруппового финансирования путем выдачи займов и выпуска векселей, усматривая в них схемный характер и уклонение от налогообложения.

Гражданским кодексом установлено, что по договору займа деньги передаются в собственность заимодавца. Если договор займа не является целевым, то налогоплательщик не ограничен в своем праве распоряжаться этими деньгами и может, например, направлять их со своего расчетного счета на уплату НДС поставщикам. У читателей еще свежи воспоминания о планах введения специальных счетов по НДС (НДС-счетов) и о дискуссиях вокруг их эффективности для сбора налога, развернувшихся осенью 2003 г. Интересно, что разрабатываемым тогда в недрах МНС РФ и Банком России порядком ведения НДС-счетов прямо предусматривалось, что свои денежные средства налогоплательщик может без ограничений перечислить с расчетного счета на НДС-счет для последующей уплаты налога поставщикам. Если бы такие ограничения были введены тогда в отношении заемных средств, дискуссия вокруг НДС-счетов, их ущербного влияния на оборачиваемость НДС и, в конечном счете, на стоимость долгового финансирования приняла бы совсем иные, общенациональные масштабы.

Возвращаясь к расчетному счету налогоплательщика, где вместе с собственными деньгами, полученными в долг, находятся такие же собственные деньги, полученные при оплате акций или в виде выручки от реализации, спросим себя, каким образом налоговые органы могут научно доказать, что на уплату НДС пошли именно заемные средства? Действующее бухгалтерское и налоговое законодательство не дает ответа на данный вопрос.

Осложнить доказательства могут те же превентивные меры, которые целесообразно использовать при составлении договора займа, включив в него положения о том, что полученные заемщиком денежные средства не могут быть направлены на уплату НДС. Сделать невозможными доказательства могут процедуры аналитического учета, например, движения денежных средств по расчетному счету.

Обратной стороной медали, очевидно, будет являться относительное замедление вычета (зачета) НДС в тех периодах, когда для уплаты НДС поставщикам у налогоплательщика недостаточно средств, полученных в виде собственного капитала или в виде выручки от реализации. Тем не менее такая позиция налогоплательщика, подкрепленная соответствующей бюджетно-финансовой документацией, позволит обосновать источники уплаты НДС, доказать реальность затрат налогоплательщика и, возможно, избежать спора с налоговыми органами по данному поводу.